Interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.149.2024.1.MŻA

Zwolnienie od podatku dla świadczonych usług korepetycji z matematyki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 11 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku dla świadczonych usług korepetycji z matematyki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT oraz Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej art. 132 ust. 1 lit. J składa Pan pytanie dotyczące opodatkowania udzielania korepetycji z matematyki podatkiem od towarów i usług. Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, w której oferuje udzielanie korepetycji z matematyki uczniom klas podstawowych oraz ponadpodstawowych. Jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT. Posiada Pan wymagane kompetencje i wykształcenie do prowadzenia takich lekcji. Ukończył Pan studia I stopnia na Wydziale (…). Realizował Pan oraz pomyślnie zaliczył przedmioty takie jak: „Matematyka”, „Matematyka Finansowa”, „Statystyka”, „Ekonometria”, które są bezpośrednio związane z przedmiotem szkolnym, którego Pan naucza.

Pytanie

Czy w związku z tym, iż zdobył Pan wykształcenie wyższe, odpowiednie do wykonywanej przez Pana działalności, może Pan korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Wnioskuje Pan, że w związku z tym, iż ukończył Pan studia I stopnia na Wydziale (…), gdzie nabył Pan potrzebne wykształcenie niezbędne do nauczania matematyki na poziomie szkolnym, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT oraz definicje słowa „nauczyciel” zawartej w Encyklopedii PWN, może Pan tytułować się osobą przekazującą innym wiedzę, obdarzoną autorytetem i stanowiącą wzór do naśladowania, oraz jednocześnie odpowiednio przygotowanym specjalistą do prowadzenia pracy w zakresie nauczania matematyki na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Stosownie art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C‑473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że: 

Z kolei w wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, Trybunał wskazał, że:

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Pana wątpliwości dotyczą rozstrzygnięcia czy w związku z tym, iż zdobył Pan wykształcenie wyższe, odpowiednie do wykonywanej przez Pana działalności, może Pan korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Z okoliczności sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, w której oferuje udzielanie korepetycji z matematyki uczniom klas podstawowych oraz ponadpodstawowych. Jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT. Ukończył Pan studia I stopnia na Wydziale (...). Realizował Pan oraz pomyślnie zaliczył przedmioty takie jak: „Matematyka”, „Matematyka Finansowa”, „Statystyka”, „Ekonometria”, które są bezpośrednio związane z przedmiotem szkolnym, którego Pan naucza.

Mając na uwadze zakres świadczonych usług, tj. korepetycje z matematyki kierowanych do uczniów szkół podstawowych i ponadpodstawowych, należy uznać, że świadczone przez Pana usługi edukacyjne dotyczące udzielania korepetycji z matematyki, stanowią usługi nauczania na poziomie podstawowym oraz ponadpodstawowym. Tym samym za spełnioną należy uznać przesłankę przedmiotową.

Natomiast w odniesieniu do przesłanki podmiotowej, zauważenia wymaga, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2023 r. poz. 984 ze zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym), np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w powołanych wyrokach TSUE: C‑473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz oraz C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer. Z wyroków tych wynika, że nie należy dokonywać rozróżnienia dla celów podatku VAT pomiędzy nauczaniem uczniów lub studentów w ramach nauczania szkolnego lub uniwersyteckiego i nauczania osób posiadających już dyplom szkolny lub uniwersytecki, które na podstawie tego dyplomu kontynuują naukę zawodu. Podobnie jest w przypadku nauczania obejmującego tę edukację. Tym samym posiadanie przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego jest uzasadnione gdyż gwarantuje jakość świadczonych przez niego usług, które mają umożliwiać uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu. TSUE we wskazanych wyrokach wyraźnie akcentuje, że kształcenie to ma mieć określony poziom (szkolny, uniwersytecki), co wprost wskazuje, że usług takich nie może świadczyć osoba która sama nie legitymuje się stosownym wykształceniem wyższym kierunkowym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie, to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie, np. wykształcenie podstawowe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nie została spełniona przesłanka podmiotowa. Nie posiada Pan wykształcenia kierunkowego ściśle w zakresie matematyki, albowiem nie posiada Pan kwalifikacji w zakresie matematyki w sensie ukończonych studiów w tej dziedzinie. Jak wskazał Pan we wniosku, ukończył Pan studia I stopnia na Wydziale (…). Realizował Pan oraz pomyślnie zaliczył przedmioty takie jak: „Matematyka”, „Matematyka Finansowa”, „Statystyka”, „Ekonometria”. Z opisu sprawy nie wynika aby posiadał Pan wykształcenie kierunkowe w dziedzinie matematyki. W konsekwencji nie posiada Pan wiedzy i kwalifikacji zdobytych w oficjalnym systemie nauczania, publicznym bądź prywatnym (np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym) w zakresie nauczania matematyki.

Rozpatrując kwestię korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych przez Pana osobiście czynności na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, należało dokonać oceny, czy Pana usługi związane z udzielaniem korepetycji z matematyki mogą zostać objęte zwolnieniem z podatku VAT, jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Analiza powołanych przepisów prawa, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przedstawionych przez Pana okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że nie posiada Pan wykształcenia kierunkowego w zakresie matematyki (np. ukończonych studiów w tej dziedzinie), usługi, które świadczy Pan (nie posiadając wykształcenia matematycznego) w postaci udzielania korepetycji z zakresu matematyki, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Podsumowując, usługi świadczone przez Pana w zakresie udzielania korepetycji z zakresu matematyki nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).